LE DIMENSIONI DEL CONTROLLO DI GESTIONE: PROPOSTA PER UN MODELLO DI RIFERIMENTO

28 maggio 2014

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Attraverso il Controllo di Gestione l’azienda può analizzare la sua organizzazione, le funzioni e le attività che vengono svolte al suo interno, passando attraverso i carichi di lavoro e le risorse umane e tecnologiche.

Il Controllo di Gestione, di cui la Contabilità Industriale è probabilmente la parte più complessa che può influenzare il destino di prodotti, reparti e dell’azienda stessa, dovrebbe essere considerato sotto due diversi punti di vista: una Dimensione Informativa, non solamente informatica, che riguarda la reportistica prodotta ed una Dimensione Organizzativa che coinvolge processi aziendali e relative procedure. Senza la definizione di regole operative per gestire consapevolmente, attraverso il sistema gestionale integrato, le informazioni necessarie per effettuare le chiusure periodiche, è ovvio che le ambizioni di ottenere cifre gestionali affidabili nei primi giorni del mese successivo al periodo considerato, devono fare i conti con la realtà organizzativa in essere.

L’organizzazione è ciò che scaturisce dall’analisi dei processi per definire le opportune procedure, formalizzando la necessità di adempimenti, cambio abitudini, introduzione di nuovi strumenti e, guidando il cambiamento.

Il presente documento origina, con alcune modifiche e necessarie semplificazioni, da un progetto effettivamente realizzato da un’azienda e dalla documentazione redatta al fine di condividere approccio e terminologia ed inquadrare alcuni aspetti che coinvolgono differenti funzioni aziendali, e che pertanto incontrano differenti sensibilità e, in un contesto multinazionale, diverse culture.

Questa relazione è dunque preparatoria al lancio formale di due progetti nell’ambito dell’area Finanza:

  • standardizzazione delle procedure di reportistica per le filiali (anche in ottemperanza alle norme ISO/TS);
  • introduzione della contabilità industriale per la filiale (produttiva) italiana.

CONTROLLO DI GESTIONE E CONTABILITA’ INDUSTRIALE

Il Controllo di Gestione, di cui la Contabilità Industriale è probabilmente la parte più complessa che può influenzare il destino di prodotti/servizi e, di conseguenza, di suoi reparti o dell’azienda, dovrebbe essere analizzato sotto due diversi punti di vista, due differenti dimensioni: una Dimensione Informativa (non solamente informatica) che riguarda la reportistica prodotta ed una Dimensione Organizzativa che coinvolge i processi aziendali e le relative procedure.

In un’ottica progettuale potrebbero essere definite due fasi attraverso cui implementare il controllo di gestione.

Una volta che i report desiderati sono definiti e progettati, cioè è stato stabilito il livello di dettaglio, la periodicità, la versione o l’aggiornamento, è necessario iniziare a cercare tutte le informazioni per alimentare il processo di reportistica.

Le aziende e le sue dinamiche interne molto spesso mostrano questo tipo di approccio in cui, prima di analizzare i processi e le procedure in essere, viene deciso il “layout” formale che i dati aggregati devono avere e poi si plasma la struttura e l’organizzazione per creare quei presidi che monitorizzano le informazioni e le necessarie azioni (individuali) che precedono o seguono loro.

L’organizzazione è ciò che scaturisce dall’analisi dei processi e dalla definizione di procedure, formalizzando la necessità di adempimenti, cambio abitudini e consuetudini aziendali, introducendo nuovi strumenti e/o risorse, guidando il cambio di funzioni e pertanto l’organigramma, cioè gestendo il cambiamento (change management).

LA DIMENSIONE INFORMATIVA

Alla prima dimensione (fase) dovrebbero appartenere le attività di cui sotto.
Schemi di Riclassifica: strutture civilistiche e gestionali
La maggior parte dei sistemi informativi comunemente usati permette di definire diversi schemi di aggancio dei conti contabili, cioè di riclassificare in modi diversi lo stesso piano dei conti, sia per il bilancio civilistico che per quello gestionale.

Collegamento tra Piano dei Conti e Rendiconti

In alto la figura “Collegamento tra piano dei Conti e Rendiconti” vuole schematizzare la logica di collegamento fra Piano dei Conti, Bilancio Civilistico, Bilancio Gestionale e, successivamente, Piano dei Centri di Costo/Commessa, Piano di Contabilità Industriale. Il Piano dei CdC/Commessa mostra quali conti contabili sono rilevanti per attivare le rilevazioni su CdC/Commesse.

Il Piano delle Voci di Contabilità Industriale dovrebbe sostanzialmente replicare il Piano delle Voci Interno/Gestionale, per coerenza, almeno nella evidenziazione dei margini ma potrebbe ovviamente differire in alcune voci al fine di soddisfare diverse esigenze informative di natura produttiva/ industriale.

In linea generale è possibile affermare che il primo è quello utilizzato a livello di stabilimento, il secondo quello utilizzato a livello aziendale per consolidare i report provenienti dagli stabilimenti.

Il CdC è un oggetto “dinamico” che non ha una durata prefissata e può essere ulteriormente elaborato, infatti esistono CdC Cedenti e Riceventi tra i classici CdC Statistici, Intermedi, Finali (o Funzionali, Ausiliari, Produttivi).

La Commessa è invece un oggetto “statico”, ha una durata prestabilita e non prevede ulteriori elaborazioni, al massimo riceve costi dai CdC.

Dal momento che la reportistica periodica proviene direttamente dalle procedure del sistema informativo, questo porta a definire un calendario di attività da espletare e ad implementare due sezioni: una civilistica/fiscale ed una gestionale, in modo che tutte le scritture riguardanti la chiusura periodica siano raccolte sotto la seconda area e non ci siano contaminazioni tra gli adempimenti civilistici (e i relativi libri contabili) ed i principi gestionali (che possono essere più o meno simili, ad esempio, ad altri principi contabili).

I classici strumenti di “office automation” sono dunque usati per analisi, previsioni e presentazioni.

BUDGET E FORECAST: MODELLI ECONOMICI, FINANZIARI E PATRIMONIALI

La mera informazione dello scostamento tra Consuntivo e Budget dovrebbe poter venire direttamente dal sistema, ciò significa caricare precedentemente le cifre di budget negli schemi e nelle strutture di rendicontazione volute.

Anche se i modelli di budget e forecast potrebbero essere generati dal sistema gestionale, nella maggior parte dei casi, per la necessità di essere rapidi e flessibili nella fase di modellazione economica/finanziaria, questi moduli non sono oggetto di implementazione.

Le simulazioni su (diversi scenari di) budget e business plan sono generalmente effettuate extra-sistema su fogli di lavoro. Nonostante ciò le cifre del budget definitivo dovrebbero essere inserite a sistema, nella sezione gestionale, in modo da poter rapidamente e semplicemente produrre rendiconti sugli scostamenti.

È stato adottato un modello di budget dove, partendo dalle vendite stagionalizzate, i costi sono divisi in variabili e fissi e quindi distribuiti lungo l’anno secondo diversi criteri, i più comuni sono quelli del prospetto della Figura successiva Criteri di distribuzione temporale

Criteri di distribuzione temporale

Nella Figura “Area Civilistica e Area Gestionale è rappresentato il flusso di informazioni tra le differenti sezioni.
Le cifre consuntive della reportistica periodica provengono direttamente dal sistema informativo dove sono implementate le due sezioni. Una volta chiuso il periodo contabile, i dati raccolti dalla area contabile sono importati nell’area gestionale per le rettifiche necessarie che possono riguardare l’utilizzo di differenti principi contabili, accantonamenti per costi o ricavi, valutazioni sul magazzino e sullo stato dei semilavorati, ammortamenti, ratei/risconti, svalutazioni.

Un normale package finanziario annuale include conto economico, rendiconto finanziario e stato patrimoniale ed un calendario di produzione in cui siano definiti i giorni lavorativi (cioè i giorni di calendario meno sabati e domeniche e festività infrasettimanali), i giorni lavorabili (cioè giorni lavorativi meno ferie e permessi come stabiliti dal ccnl), i giorni lavorati (cioè i giorni lavorabili meno altre assenze più gli straordinari).

Area Civilistica ed Area Gestionale

La Figura “Consuntivo Gestionale, Programmazione e Pianificazione” significa che le cifre previsionali, riguardanti lo scenario dei mesi di budget, possono provenire anche da ipotesi ed analisi extra-sistema inerenti, ad esempio, tipicamente, giorni clienti, giorni fornitori, giorni magazzino, costo del lavoro, andamento vendite; quelle cifre possono essere inserite a sistema o tenute separate su fogli di lavoro, a seconda di quanti scenari sono stati richiesti e quanti analisi differenziali vengono effettuate.

Consuntivo Gestionale, Programmazione e Pianificazione

Rendiconto di Prodotto o Servizio: determinazione del costo

A questo livello di dettaglio, normalmente si comincia a parlare di contabilità industriale o analitica propriamente definita, con le sue varie logiche e procedure.

Questo significa che deve essere compreso quale è l’obiettivo finale cioè l’oggetto dell’analisi del costo, al fine di poterne determinare su basi oggettive il prezzo. L’oggetto può dunque essere un prodotto finito, un servizio ma anche una linea di produzione, un reparto, uno stabilimento, una divisione e così via ma anche differenti aree geografiche o mercati cioè differenti aggregati di vendita. Lo scopo dell’analisi dei costi dovrebbe essere la determinazione di un margine adeguato, congruo così che il mercato lo possa accettare ed ovviamente profittevole per l’azienda, questo soprattutto per rispondere rapidamente a quotazioni e formulare offerte di vendita.

Le procedure di determinazione del costo e del relativo prezzo possono essere considerate parte del processo di reportistica, nel suo significato più ampio, inteso come una sequenza di attività interfunzionali, che partono dalle distinte basi scendendo per cicli e fasi di produzione, passando quindi per la loro valorizzazione, muovendosi verso le spese generali di produzione ed i costi di struttura. Ciò porta ad una scelta strategica, se la contabilità analitica possa o debba, o meno, riconciliare con la contabilità civilistica. Ma questo non è affatto ovvio, perché è chiaro che le fonti di informazione sono decisamente differenti, così come le tempistiche di aggiornamento.

Il costo standard, come considerato nella distinta base potrebbe essere piuttosto differente dal costo effettivo, inoltre dovrebbe essere definito cosa intende l’azienda per costo standard (che tipo di costi operativi sono considerati nello standard, appunto) e quanto spesso viene aggiornato.

Il tasso orario considerato nei cicli di produzione, inoltre, dovrebbe essere definito (cioè scomposto nelle sue determinanti) e periodicamente aggiornato, così come il tempo macchina standard che naturalmente potrebbe differire nelle diverse rilevazioni (ad esempio per le differenti abilità delle risorse).

LA DIMENSIONE ORGANIZZATIVA

Alla seconda dimensione appartengono le seguenti attività:

Funzioni e/o Processi: l’organigramma
L’azienda è stata organizzata in servizi/funzioni e ciascuno di essi scomposto in uffici/reparti che possono ulteriormente essere scomposti in centri di costo.

La Figura “La coerenza dell’organigramma” mostra la bozza finale di un modello organizzativo volutamente semplificato ma rappresentativo.

Non vengono considerate in questa sede alcune notazioni riguardanti:

  • i driver di costo, per allocare i costi dai centri di costo alle attività;
  • i driver di attività, per allocare i costi dalle attività ai prodotti/servizi finali;
  • apposite check list per individuare quali sono le fonti (origine) delle informazioni e quali sono gli sbocchi;
  • (termine) di quelle informazioni, quali sono le risorse disponibili/necessarie, quali sono i vincoli;
  • apposite check list per individuare chi fa cosa, quando, perché e dove (5w: who, what, why, when, where).

Ciò significa che, partendo da una organizzazione per funzioni, l’azienda ne sta considerando una parallela per processi; anche se i manager ancora presidiano le funzioni tipiche, la maggior parte ha un doppio riporto, funzionale ai direttori della casa-madre e gerarchico al direttore locale.

La coerenza dell’organigramma

Centri di Responsabilità: identificazione e relative procedure di autorizzazione delle spese

Considerando una funzione (come mostrata sopra) come un centro di responsabilità, dovrebbe essere definita una procedura di autorizzazione delle spese: iniziando dalla richiesta di acquisto sul centro di costo, una volta controllato sul gestionale se tale spesa è prevista a budget o meno, può essere validata e procedere verso il servizio approvvigionamenti per diventare un ordine di acquisto.

Dovrebbe essere chiaro che il maggior proposito della contabilità industriale e della introduzione dei centri di costo dovrebbe essere quello di prevedere o almeno stimare certe spese, non solo allocare i costi una volta che arrivano le fatture da registrare contabilmente, pertanto dovrebbe essere definito il centro di costo in fase di emissione ordine al fine di evitare o ridurre al minimo che alcuni acquisti (soprattutto quelli riguardanti i costi operativi) diventino fatture senza una relativa destinazione.

CENTRI DI COSTO: IDENTIFICAZIONE, RELATIVI CONTI CONTABILI E VOCI DI CONTABILITA’ INDUSTRIALE

I centri di costo possono essere raggrupparti in reparti e questi ultimi in aree funzionali o servizi aziendali, non importa la “matriosca” organizzativa perché essa dipende ovviamente dalle dimensioni dell’azienda ma ancora di più dal suo stile.

I centri di costo possono essere divisi in produttivi (o meglio finali) e indiretti (o meglio intermedi), in base al modello di contabilità industriale adottato dall’azienda (cioè, metodo del costo diretto, del costo industriale o del costo pieno), i centri di costi indiretti sono ulteriormente suddivisi in centri di costo indiretti di produzione (in senso lato) e indiretti di struttura.

Come mostra la Figura “Il drill-down dei costi, partendo dai costi “propri” di realizzazione, espandendo l’analisi dei costi come onde ed allargandosi verso l’esterno, possono essere definiti i costi di produzione, i costi operativi e i costi industriali (in senso lato).

I costi di produzione possono essere definiti come comprendenti, oltre quelli propri della manodopera e dei materiali utilizzati, altri costi diretti ma non inclusi nella distinta base (tipicamente lubrificanti o imballi, per cui non vale la pena determinare la quantità necessaria); i costi operativi includono quelli indiretti dei servizi ausiliari di produzione (manutenzioni, programmazione, logistica, acquisti, etc.); i costi industriali possono includere altri indiretti che possono essere allocati totalmente o parzialmente sul prodotto finito (ad esempio Ricerca & Sviluppo, Qualità, Sicurezza e Ambiente).

Il drill-down dei costi

Come mostra la Figura “Il modello di contabilità industriale, l’azienda ha optato per un modello di contabilità analitica del costo pieno industriale, quindi solo una parte dei costi indiretti sarà allocata, coinvolgendo tutti i costi indiretti industriali in modo da includere sia i costi dei servizi industriali che dei servizi ausiliari alla produzione.

Il modello di contabilità industriale

È necessario definire la politica di allocazione ed il relativo driver affinché le informazioni necessarie possano essere periodicamente e tempestivamente raccolte, per esempio:

  • ripartizione piatta (o con % forfait);
  • numero di teste;
  • aree (metri quadri);
  • ore di lavoro diretto/indiretto (produzione);
  • numero di pezzi prodotti, collaudati, difettosi;
  • numero di ordini di acquisto;
  • numero di ordini di vendita, ordini di produzione, dichiarazioni di produzione;
  • numero di attrezzaggi/reimpostazioni macchine;
  • numero di colli movimentati;
  • numero di ore macchina funzionante/accesa;
  • tutte informazioni che devono essere raccolte per centro di costo.

Dopodiché è necessario definire:

  • la percentuale di allocazione dei centri di costo intermedi sui centri di costo finali, perché ad esempio il Centro di Costo Qualità potrebbe non essere allocato al 100% ma solamente al 50% considerando che una porzione delle attività e dei relativi costi assorbiti non siano per fini industriali ma commerciali o di struttura (principio non applicabile nel caso della contabilità industriale a costo pieno);
  • l’allocazione secondo quali parametri, cioè scegliere quei driver (come sopra esemplificati) che meglio possano aiutare a spiegare per quali ragioni i centri di costo finali ricevono costi dai centri di costo intermedi.

Le considerazioni di cui sopra si riferiscono ad una organizzazione piuttosto semplice, utile per partire rapidamente, iniziare a diffondere una certa “cultura” analitica.

Se l’obbiettivo ultimo è rispondere, per esempio, alla domanda quanto costa il soffiaggio di un serbatoio, l’ammontare ottenuto nel centro di costo “Soffiaggio” dovrebbe essere diviso per il numero di serbatoi realizzati nell’intervallo di tempo considerato.

Questo è vero se il Reparto Soffiaggio produce solo serbatoi e comunque non si potrebbe distinguere tra diverse tipologie di serbatoio, qualora fosse richiesto.

CODIFICA ARTICOLI E ORDINI DI ACQUISTO

A prescindere dal significato della codifica, cioè da ciò che la nomenclatura vuole rappresentare o quale che sia la logica seguita dalla sintassi della codifica, è possibile dividere gli articoli in due macrofamiglie, per tipologia:

  • articoli presenti in “distinta base”;
  • articoli “fuori dalla distinta base” e articoli “non di produzione”.

Gli articoli in “distinta base” seguono le regole di codifica, che possono informazioni sulla categoria di prodotto o sotto-prodotto, tipo di materiale, se appositamente costruito o commerciale, il numero di revisione e altro ancora.

Gli articoli “fuori dalla distinta base”, come gli “articoli non di produzione”, possono seguire regole di codifica più semplice, ad esempio possono essere usati articoli “fittizi” solo per permettere l’emissione dell’ordine che può essere definito come il primo tassello delle procedure di controllo di gestione, perché senza un adeguato controllo su quantità e costo è ovvio che tutto il resto sia un sostanziale esercizio contabile.

Una cosa molto importante da definire è se questi articoli devono essere gestiti a magazzino, sia sotto il profilo della movimentazione logistica che sotto l’aspetto della valorizzazione.

Questo porta ad importanti decisioni da prendere ai fini della valorizzazione di magazzino e del relative metodo, delle procedure da seguire ai fini della dichiarazione di produzione e dei versamenti di semilavorati e prodotti, dei buoni di prelievo e degli ordini di produzione. Dalla definizione di queste procedure dipende l’adeguata valorizzazione del magazzino di materie prime e componenti, prodotti in corso e semilavorati e dalla loro corretta valorizzazione dipende un adeguata procedura di approvvigionamento materiali ed emissione ordini di acquisto, normalmente suggerita dalle procedure m.r.p. del sistema informativo che devono però essere spesso interpretate per essere sintonizzate opportunamente.

L’importanza dell’Anagrafica Articolo coinvolge in maniera sostanziale le ambizioni della Contabilità Industriale, come mostra la Figura “L’anagrafica articolo”.

L’anagrafica articolo

In linea generale, a livello di Articolo dovrebbe essere definibile il Centro di Costo e a livello di Ordine il CdC o la Commessa.

Dalle informazioni tecniche circa Famiglia, Categoria, Gruppo Merceologico, dovrebbe essere possibile attribuire automaticamente, in fase di anagrafica, il Conto Contabile. Anche a livello di Fornitore è possibile normalmente attribuire il Conto Contabile, ciò normalmente torna utile per definire i conti intercompany ed orientarsi nelle riconciliazioni, pertanto quando definito a questo livello è gerarchicamente superiore. Può essere utile, anche a livello di Conto Contabile, poter attribuire il Centro di Costo, normalmente ciò accade per gli acquisti “non di produzione” o per articoli fittizi (utilizzati solo per emettere ordini di acquisto) o in caso di acquisti senza relativo ordine.

Risulta fondamentale dunque sfruttare opportunamente le possibilità offerte in fase di anagrafica per omogeneizzare ed esplicitare i criteri che alimentano poi gli oggetti del controllo gestionale. Dopo è necessario verificare che tipo di movimenti sono effettuati dall’e.r.p., sia contabilmente che extracontabilmente, per alimentare il modulo di contabilità industriale, al fine di evitare una doppia imputazione o una sovrapposizione di movimenti ed un non realistico raddoppio di costi. Deve essere realizzata una “check list” con le causali interessate, i conti contabili che vengono considerati anche per la contabilità industriale, la coerenza della riclassifica gestionale con il piano delle voci di contabilità analitica.

COSTO STANDARD, COSTO D’ACQUISTO E COSTO EFFETTIVO

Esistono tre differenti tipologie di costo, nel mondo ideale tutte e tre dovrebbero coincidere ma non necessariamente. I Costi Effettivi sono quelli inseriti a sistema attraverso la registrazione delle fatture di acquisto, devono essere comparati rispetto agli ordini emessi e ai relativi costi di acquisto.
Il Costo Standard deve essere definito dall’azienda, costantemente aggiornato o rivisto nella sua composizione, chiaramente l’ordine di acquisto può differire in base alle dimensione del lotto, allo sconto ottenuto, al tasso di cambio.

Il Costo Standard può essere una media di costo dello stesso articolo per diversi fornitori, può essere il costo ultimo o primo di un certo periodo, allora è chiaro che deve essere definito quanto è lungo il periodo e come la procedura automatica del sistema deve effettuare l’aggiornamento periodico di tale costo (per esempio una volta l’anno, considerando per ogni articolo la media ponderata degli acquisti degli ultimi tre mesi a costi effettivi… includendo o meno le differenze prezzo rilevate).

IDENTIFICAZIONE E GESTIONE DELLE DIFFERENZE DI QUALITA’ E VALORE

Viene adottato un semplice prospetto, sotto esemplificato, per monitorare e tenere sotto controllo le differenze fra gli ordini emessi, le bolle materiali ingressate e le fatture, le cui più comuni cause di differenza sono riportare sotto.

Differenza di quantità tra fattura e ricevimento merci, identificata perché gli articoli della fattura non si abbinano agli articoli delle bolle ad esempio perché la quantità fatturata è maggiore della quantità ingressata a magazzino. La fattura deve essere registrata e fini fiscali ma il pagamento viene bloccato da apposite funzioni di sistema, viene utilizzato un banale escamotage per forzare il sistema in fase di registrazione fattura, che consiste nel registrare le quantità della fattura per l’articolo in questione. La questione si risolve con una nota credito o una ulteriore bolla di ricevimento materiale. Nel secondo caso dovrebbe anche essere emesso un ordine ad integrazione, evaso quindi dalla bolla di ricevimento a sua volta già evasa dalla fattura che a questo punto può essere sbloccata per il pagamento.

Questa soluzione perché il magazzino è valorizzato a costi effettivi i cui importi sono presi dalle fatture di acquisto.
Differenza di prezzo tra fattura e ricevimento merci (valorizzate al costo dell’ordine), identificata perché non c’è abbinamento tra il valore degli articoli, ciò potrebbe accadere, ad esempio, per la validità periodica del listino. Anche in questo caso la fattura deve essere registrata ed il pagamento bloccato, viene adottato lo stesso tipo di escamotage visto sopra, registrando la fattura con i prezzi in fattura differenti da quelli dell’ordine. Anche in questo caso, la questione si risolve con una nota credito o una ulteriore bolla di ricevimento materiale.

Il prospetto adottato per monitorare queste differenze, analizzato periodicamente a seconda dell’orizzonte temporale definito, potrebbe essere come quello rappresentato in Figura “Monitoraggio delle differenze.

Monitoraggio delle differenze

È chiaro che in questo tipo di prospetto, ordinato per articolo, la nota credito o la bolla o l’integrazione dell’ordine, sono tracciati e monitorati in riferimento ad ogni articolo codificato a sistema.

SISTEMI INFORMATIVI INTEGRATI GESTIONALI

Gli sforzi per identificare parametri produttivi/industriali, ai fini della allocazione dei costi, focalizzati sulle diverse attività svolte nei vari centri di costo, reparti, funzioni, dovrebbero portare a futuri miglioramenti del modello inizialmente adottato, piuttosto che riferirsi solamente all’ ammontare delle ore di lavoro diretto, assumendo che ogni ora diretta trascini con se anche tutti gli altri costi indiretti.

Da questo punto di vista, tutta la documentazione inerente gli adempimenti Qualità/Iso dovrebbero suggerire ed ispirare l’utilizzo di parametri relativi a processi e attività piuttosto che i tradizionali driver provenienti dalla organizzazione per funzioni.

Maggiore è la sofisticazione del modello, maggiore è il dettaglio richiesto (per la maggior analiticità) e maggiori le informazioni che devono essere inserite a sistema. Ad esempio, nei campi disponibili nell’anagrafica articolo si riflette questo maggior livello di analiticità, specialmente per i componenti ma anche per l’acquisto di materie prime (assumendo che si utilizzino materie prime diverse per soffiare un certo tipo di serbatoio piuttosto che per un altro).

Aumentare il numero di centri di costo finali, per la necessità di maggiori dettagli, porta alla necessità di un crescente numero di informazioni per instradare propriamente i costi diretti e, ancora più importante, porta alla necessità di ulteriori parametri per allocare i costi indiretti.

Una soluzione ibrida, adottata per introdurre rapidamente le metodologie di contabilità analitica, è essere quella mostrata nella Figura “La valorizzazione della Distinta Base” di cui sotto che mostra come la contabilità analitica secondo la logica del costo pieno industriale, viene introdotta passando dalla valorizzazione della Distinta Base e dei suoi Cicli.

La valorizzazione della Distinta Base

La valorizzazione delle varie distinte base, recependo sia i costi diretti, per materiali e tempi di lavoro, che i costi indiretti industriali, per costi generali operativi e manodopera indiretta, gioca un ruolo fondamentale anche nelle aziende operanti su commessa, per dimensionare la trattativa tecnica/commerciale nelle fase iniziale, prima di passare al vaglio del team di progetto per i dettagli tecnici, la definizione delle tempistiche, la contrattualistica e la valutazione generale di redditività.

La Figura “Relazioni Distinta Base e Cicli, coerenza con la Contabilità Industriale” mostra che la tariffa oraria è fatta dalla somma di diversi addendi (componenti):

  • il costo del lavoro diretto, come raccolto nei relativi centri di costo, più gli accantonamenti per i contributi sociali ed il trattamento di fine rapporto
  • il costo del lavoro indiretto di produzione come raccolti nei relativi centri di costo
  • i costi indiretti industriali come raccolti nei relativi centri di costo per un dato periodo (ad esempio trimestrale) diviso per il numero di ore dirette ed indirette lavorate nello stesso orizzonte temporale di riferimento.

Relazioni Distinta Base e Cicli, coerenza con la Contabilità Industriale

 

Può essere utile, se il gestionale lo consente, utilizzare diverse tariffe per le diverse fasi dei cicli produttivi.

È stato definito un “tool software”, una funzione automatica di sostituzione ed aggiornamento delle tariffe orarie nelle fasi dei cicli di produzione associate alle distinte base. Il punto debole rimane l’utilizzo di un unico driver che potrebbe essere un po’ troppo rozzo (parzialmente attenuato da un utilizzo proprio delle percentuali di riallocazione dei centri di costo); il punto di forza è la scomposizione della tariffa oraria nelle sue componenti e l’opportunità è quella di introdurre i centri di costo al fine di migliorare l’analisi dei costi e suggerire migliori criteri di allocazione dei costi.

PROCEDURE OPERATIVE GESTIONALI

Definite le attività di cui alle fasi sopra descritte, di seguito viene sinteticamente proposta una procedura per la determinazione delle chiusure periodiche e la redazione della relativa reportistica gestionale.

Ipotizzando una chiusura mensile gestionale nei primi giorni del mese successivo, i passaggi obbligati sono:

  • cut off contabile: in un giorno stabilito, per alimentare gli archivi gestionali esportando dagli archivi contabili i dati relativi alla contabilità generale, alle fatture clienti emesse ed alle fatture fornitori ricevute;
  • costi da ricevere: determinazione delle bolle fornitori da evadere (materiali) e degli ordini fornitori da evadere (servizi) nel periodo di competenza considerato e relativo accertamento gestionale auto-stornante all’inizio del mese successivo (discorso analogo per i ricavi da emettere);
  • determinazione ratei e risconti (in particolare risconti): sfruttando le funzioni di calcolo automatico di cui i gestionali normalmente dispongono, attraverso l’inserimento delle date di competenza sui conti contabili abilitati e relativo accertamento gestionale auto-stornante all’inizio del mese successivo;
  • determinazioni altri costi: relativi a forniture per cui non vengono emessi ordini di acquisto nè ingressate bolle (es. utilities), relativo accertamento gestionale auto-stornante all’inizio del mese successivo;
  • determinazione calcolo ammortamenti: normalmente progressivo e relativo accertamento gestionale autostornante all’inizio del mese successivo;
  • determinazione allocazione costi su centri di costo: lancio procedure gestionali per lo svuotamento dei centri di costo intermedi e l’allocazione ai centri di costo finali (propedeutico per l’aggiornamento delle tariffe di costo utilizzate dal sistema);
  • determinazione valore dei magazzini: per m.p., s.l. e p.f. e relativo accertamento gestionale auto-stornante all’inizio del mese successivo;
  • determinazione del costo del personale: normalmente in base alle ore effettivamente lavorate e relativo accertamento gestionale.

La sostanziale differenza tra “gestionale” e “civilistico” è dovuta, ad esempio, alla differenza dei principi contabili usati o al metodo di determinazione dell’importo. Ad esempio, la valorizzazione del magazzino “civilistica” normalmente è quella “fifo” che si allinea a quella ammessa fiscalmente; gestionalmente può essere ritenuta più valida una valorizzazione basata su una media ponderata degli acquisti degli ultimi tre mesi o sei mesi (rolling). Discorso analogo può essere fatto per il costo del personale, gestionalmente calcolando un costo orario che considera non solo i ratei di ferie, festività e permessi, il tfr ed i relativi contributi ma anche le assenze per scioperi e/o malattie e le normali pause fisiologiche (definite su base statistica).

Senza la definizione di precise procedure operative gestionali per gestire automaticamente, attraverso il sistema informativo gestionale utilizzato, i calcoli relativi ad ammortamenti, ratei/risconti e valorizzazione magazzini, è ovvio che le ambizioni di effettuare chiusure periodiche, mensili, gestionali nei primi giorni del mese successivo al periodo considerato, devono fare i conti con la dura e per certi aspetti arretrata realtà organizzativa in essere.

CONCLUSIONI

Se le prime due attività della Dimensione Informativa possono essere attivati nella maggior parte delle aziende, è chiaro che quando si comincia a parlare di costo del prodotto/servizio, normalmente per determinare un ragionevole prezzo di vendita (profittevole per l’azienda ed accettato dal mercato), non può essere ignorata l’analisi dei punti che riguardano la seconda sfera organizzativa.

Il Controllo Finanziario inizia pertanto ad espandere il suo ruolo in Controllo Industriale, diventando un servizio interfunzionale, se ciò richieda un background tecnico o amministrativo, è una questione squisitamente politica che certamente riguarda la complessità tecnologica del settore industriale ma anche la visione (nel suo significato più ampio di cultura) del capitano d’azienda.

Attraverso il Controllo di Gestione l’azienda analizza la sua organizzazione, cioè le funzioni e le attività che vengono svolte al suo interno, passando attraverso i carichi di lavoro e le risorse (sia umane che tecnologiche).

La Contabilità Analitica è la parte più difficile da implementare per le diverse variabili che deve considerare, quindi al fine di ottenere cifre affidabili (cioè costruite seguendo regole logiche) devono essere messi in piedi una sequenza di procedure che presidino adeguatamente i processi; 

l’approccio dettato dall’Activity Based Costing può sicuramente aiutare a scomporre i processi aziendali al fine di comprendere la complessità del business, dopodiché l’azienda, seguendo un sano pragmatismo invece di ideologie alla moda, deve saper prendere decisioni su quali strumenti informativi possono essere i più efficienti ed efficaci rispetto alla propria natura (industriale, produttiva, commerciale) e dimensione.

ARTICOLO CONTENUTO IN “SFC – Rivista di Strategia Finanza e Controllo”  N° 1 – Sfoglia la Rivista