LE SPECIFICITA’ DEL CONTROLLO DI GESTIONE

27 maggio 2014

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Lavori in corso su ordinazione

Mi ricordo che una delle domande all’esame orale di valutazione delle performance aziendali all’università fu: a cosa serve il controllo di gestione?.

Non ci può essere domanda tanto beffarda e traditrice dato che elencare esaurientemente tutte le innumerevoli risposte giuste richiederebbe una giornata intera e di contro rispondere in maniera specifica significherebbe automaticamente tralasciare qualcosa di fondamentale.

Scelsi quindi di rispondere in maniera generica e, percorrendo la strada dell’artificio letterario della metafora, mi soffermai sulla parola importante tra le due: il controllo è quel sistema di variabili e relazioni atto a permettere: alle autorità di proibire l’entrata di malintenzionati dentro gli aerei, ai meteorologi di prevedere il tempo della settimana, alle moto da corsa di trovare la giusta velocità in curva senza sbandare ed ai capitani di essere confidenti che la loro nave segua la rotta tracciata inizialmente. Tutte le declinazioni che tale parola assume negli esempi citati, nello spazio e nel tempo, vanno applicati al governo dell’azienda”.

Non rivelerò il voto di quell’esame, ma posso certamente affermare che aver trovato una connessione tra la teoria aziendalista e le più sensorialmente percepibili “cose” del mondo mi è stato molto utile nel corso della mia vita professionale e lo sarà anche nel corso di questo articolo.

Agli addetti ai lavori non serve ricordare quanto sia fondamentale utilizzare i giusti strumenti di controllo per il governo dell’azienda affinché questa sia in grado di produrre un equilibrio economico dinamico ed evolutivoil quale infatti discende indirettamente dalla preventiva costruzione ed armonizzazione di procedure, processi, sistemi informativi, cruscotti gestionali etc.; tuttavia esiste una modalità produttiva in cui la simulazione economico-finanziaria trascende il significato classico del termine e va ad incidere in maniera diretta e rilevante sulla contabilità generale e quindi altrettanto direttamente sul risultato d’esercizio: la produzione su commessa, fattispecie più tecnicamente chiamata “lavori in corso su ordinazione”.

Alla luce degli statuiti principi contabili nazionali ed IFRS è permessa la valorizzazione delle rimanenze di magazzino relative a regimi produttivi che terminano il loro ciclo in maniera pluriennale utilizzando il criterio della percentuale di completamento in deroga al criterio del costo. Con questo metodo le rimanenze di fine anno riferite ad uno specifico oggetto di produzione (commessa), che generalmente viene identificato con un contratto, sono valorizzate come la moltiplicazione tra i costi utilizzati per la porzione di produzione dell’anno ed il rapporto tra il budget dei ricavi ed il budget dei costi stimati a vita intera per il completamento della produzione. Da quanto detto in precedenza si evince che, la prima componente della formula è il risultato genuino della gestione dato che trattasi di costi consuntivati, mentre la seconda è riferita a previsioni future in quanto le variabili in gioco derivano dallo sforzo di stimare un quantum preciso di ricavi e di costi necessario e sufficiente per terminare i lavori; ecco che si apre un nuovo modo di concepire il budget, non solo più come strumento di monitoring e perseguimento degli obiettivi, ma come vera e propria determinante diretta dell’economicità aziendale con tutti gli annessi problemi da gestire come spiegato nel prosieguo dell’articolo.

Possiamo dire quindi che, al fine di evitare distorsioni nell’impatto economico d’esercizio di ogni commessa, in questo regime produttivo devono essere implementati specifici sistemi di controllo atti a:

– canalizzare e consuntivare i costi in maniera corretta ad ogni diversa commessa secondo il principio di inerenza (“permettere alle autorità di proibire l’entrata dii malintenzionati dentro gli aerei”);

– prevedere inizialmente la miglior approssimazione possibile nella definizione dei budget (“permettere ai meteorologi di prevedere il tempo della settimana“);

– monitorare l’inerenza tra l’avanzamento fisico e quello contabile della commessa (“permettere alle moto da corsa di trovare la giusta velocità e inclinazione in curva senza sbandare“);

– rivedere analiticamente in maniera periodica le stime a finire del progetto (“permettere ai capitani di essere confidenti che la loro nave segua la rotta tracciata inizialmente“).

Per comprendere la natura delle distorsioni contabili provocate si devono comprendere le dinamiche che incidono sulla formula di valorizzazione della commessa che può anche essere riscritta come: costi consuntivati * mark up (dove il mark up è definito come il rapporto tra budget ricavi e budget costi di commessa, quindi un vero e proprio moltiplicatore). Per esemplificare si faccia il caso di un contratto di costruzione che porti alla società un corrispettivo pattuito di 1 milione di euro e che la stessa società preveda che per la realizzazione dell’opera stabilita servano 500 mila euro, allora il mark up assumerebbe un valore di “2”; se i costi dell’esercizio inerenti alla commessa ammontassero a 100 mila euro, allora il valore della rimanenza dell’esercizio e della relativa variazione sarebbe 200 mila euro con un utile di 100 mila euro. Per chiarezza espositiva si mostrano i movimenti contabili nella Fig “Movimenti Contabili”:

Movimenti Contabili

Le distorsioni contabili che quindi potrebbero realizzarsi sono:

  • Errata imputazione dei costi su commesse diverse: analizziamo due progetti di cui la prima possiede un mark up di un valore pari a “2” e la seconda un mark up di valore pari a “4”, se i costi spesi per la prima commessa fossero consuntivati sulla seconda, avremmo un effetto positivo sul risultato d’esercizio pari al doppio del valore reale. Ovviamente vale anche il discorso inverso.
  • Errata previsione iniziale del budget ricavi e del budget costi: nell’ipotesi che i budget non vengano modificati ed a parità di costi consuntivati, una sottostima del budget costi e quindi una sovrastima del mark up di commessa causerebbe un effetto positivo ingiustificato sul risultato di ogni esercizio con conseguente perdita del sacro principio della correlazione dei costi con i ricavi e la creazione di rimanenze di magazzino non recuperabili da portare a perdita.

Per esemplificare si faccia il caso di un contratto di costruzione che porti alla società un corrispettivo pattuito di 200 milioni di € con correlati costi preventivati di 50 milioni di Euro ed un mark up di commessa pari a 4; se in realtà la stima corretta di questi ultimi, estremizzando, fosse di 100 milioni di Euro a parità di budget ricavi, allora il mark up sarebbe pari a 2; ipotizzando quindi che ogni anno la società iscriva 10 milioni di Euro di costi, ogni esercizio la componente positiva di reddito a conto economico sarebbe pari a 40 milioni di Euro contro gli effettivi 20 milioni.

Arrivati al quinto esercizio la società esaurirebbe gestionalmente il budget costi di commessa senza però aver effettivamente finito il progetto; infatti negli anni l’azienda così comportandosi avrebbe portato a reddito tramite variazione delle rimanenze e/o fatturato tutti i 200 milioni del corrispettivo pattuito: la società da quel momento in poi sarebbe costretta ad imputare i costi relativi alla commessa da chiudere senza iscrivere alcun ricavo a conto economico realizzando così una perdita netta di 10 milioni di euro ogni esercizio che andrebbe a riassorbire i maggiori ricavi realizzati negli anni precedenti. Ancora più grave sarebbe la fattispecie in cui la società continuasse ad iscrivere i costi senza variare il mark up da cui deriverebbe la creazione di un magazzino lavori in corso su ordinazione completamente fittizio e pertanto destinato alla svalutazione;

quest’ultima fattispecie tecnica e specifica sarà analizzata comunque nei prossimi articoli unitamente al trattamento delle commesse aperte “in perdita”.

Con una sovrastima del budget costi e quindi una sottostima del mark up, a parità di ipotesi formulate, ogni esercizio il ricavo di commessa sarebbe più basso di quanto dovrebbe essere in realtà. Se spostiamo poi l’attenzione sull’esercizio di chiusura del progetto, avremmo una commessa gestionalmente da chiudere utilizzando la parte di ricavi non ancora contabilizzati recuperando così in un solo esercizio tutto il componente positivo non utilizzato.

Per esemplificare si faccia il caso di un contratto di costruzione che porti alla società un corrispettivo pattuito di 200 milioni di € con correlati costi preventivati di 100 milioni di Euro ed un mark up di commessa pari a 2; se in realtà la stima corretta di questi ultimi, estremizzando, fosse di 100 milioni di Euro a parità di budget ricavi, allora il mark up sarebbe pari a 4; ipotizzando quindi che ogni anno la società iscriva 10 milioni di Euro di costi, ogni esercizio la componente positiva di reddito a conto economico sarebbe pari a 20 milioni di Euro contro gli effettivi 40 milioni.

Arrivati al quinto esercizio la società avrebbe effettivamente terminato il progetto senza però aver gestionalmente chiuso la commessa; infatti negli anni l’azienda così comportandosi avrebbe portato a reddito tramite variazione delle rimanenze e/o fatturato solamente 100 milioni di euro contro i 200 milioni del corrispettivo pattuito: la differenza di 100 milioni di euro dovrebbe quindi essere totalmente iscritta nell’ultimo esercizio.

In realtà questa distorsione può rivelarsi e quindi essere mitigata nel caso in cui le rimanenze di magazzino relative al progetto in un dato esercizio siano minori del fatturato di commessa, ma questa fattispecie tecnica e specifica sarà analizzata nei prossimi articoli.

Le distorsioni riguardanti sovrastima e sottostima del budget ricavi saranno trattate al punto quattro riguardante la revisione periodica dei budget dato il fatto che il budget ricavi iniziale difficilmente non coincide con quanto definito contrattualmente.

  • Errato monitoring dello stato di avanzamento fisico delle commesse rispetto a quello contabile: il program manager del progetto dovrebbe utilizzare strumenti idonei per questo tipo di monitoraggio al fine di comprendere in maniera tempestiva l’insorgenza di inefficienze che debbano portare alla rettifica in corso d’opera del budget costi portando alle distorsioni contabili descritte nel punto quattro.

Maggiormente utilizzati a questo fine sia nel settore edile, sia nei settori delle nuove tecnologie, sono i sistemi di work breakdown structure (WBS) che permettono di segmentare le attività pianificate per portare a termine la commessa in aggregazioni intermedie (che in genere coincidono con delle milestone produttive ben definite) a cui vengono attribuiti degli obiettivi di costo in relazione alle previsioni di spesa del sottoinsieme prodotto: il livello di segmentazione/aggregazione dipende dal livello di controllo che si vuole ottenere. Per rendere più concreto il concetto di milestone produttiva si pensi ad esempio alla produzione, nell’ambito della costruzione di un ponte, di ogni pilone o, nell’ambito della costruzione di un impianto innovativo, alla produzione di un documento di fattibilità tecnica richiesto dal cliente.

  • Errata e non tempestiva revisione periodica delle stime riguardanti i budget ricavi e costi: se il program manager dovesse accorgersi ad una certa fase della vita della commessa che le stime effettuate inizialmente non fossero più atte a riflettere la realtà delle cose, dovrebbero essere operate opportune rettifiche ai budget al fine di essere riallineati alle ultime previsioni.

Queste modifiche devono essere tempestive, in altre parole essere effettive dal momento stesso in cui si dovesse manifestare un evento scatenante: per il budget ricavi il riallineamento è abbastanza oggettivo (al netto di qualche specificità che sarà analizzata nei prossimi articoli) perché riguarda in genere le revisioni contrattuali, mentre per il budget costi il riallineamento deriva dalle comunicazioni che il program manager effettua alla controllership come conseguenza della sua presa di coscienza, grazie agli strumenti di controllo adottati, del fatto che la stima a finire dei costi necessari per terminare i lavori in un dato momento superano il budget costi stesso. La tempestività e quindi il momento con cui vengono riallineati i budget gioca quindi un ruolo fondamentale sull’attribuzione del risultato tra un esercizio ed un altro. Le distorsioni contabili causate da una sovrastima o sottostima del budget costi sono le medesime descritte al punto due. Ovviamente le distorsioni contabili inizierebbero dall’esercizio in cui non vi fosse stato il riallineamento del budget.

Una sovrastima del budget ricavi, come ad esempio un’interpretazione contrattuale sbagliata o un addendum contrattuale inserito nel budget ricavi in maniera precedente alla sua data di entrata in vigore, causerebbe un effetto positivo ingiustificato sul risultato che, nel primo caso si accumulerebbe in ogni esercizio e che permarrebbe solo fino a completamento della fatturazione da parte del cliente in quanto successivamente si originerebbero rimanenze di magazzino non recuperabili da portare a perdita (in maniera non dissimile da quanto visto al punto 2); nel secondo caso la fattispecie sarebbe un’anticipazione di margine positivo tra esercizi destinata a riassorbirsi.

Per esemplificare si faccia il caso di un contratto di costruzione che porti alla società un corrispettivo pattuito di 200 milioni di € con correlati costi preventivati di 100 milioni di Euro ed un mark up di commessa pari a 2; se vi fosse un accordo aggiuntivo con il cliente raggiunto nel gennaio 200n+2 in virtù del quale il corrispettivo pattuito fosse portato a 400 milioni di euro e, nonostante ciò, la società aggiornasse il budget ricavi già nell’esercizio 200n+1 facendo partecipare quindi i nuovi valori al calcolo delle rimanenze, avremmo come risultato che il componente positivo di reddito portato a conto economico nell’esercizio 200n+1 risulterebbe maggiorato rispetto alla situazione corretta come si evince dalla simulazione riportata nelle Figure “Simulazione Corretta” e “Anticipazione di Margine” ;

Simulazione Corretta

Anticipazione di Margine

si evince come in chiusura di progetto i ricavi totali iscritti dalla società siano i medesimi e pertanto la distorsione contabile apportata è in questo caso, e come già scritto, un mero spostamento di utili tra due esercizi (si noti che la simulazione è stata costruita con l’assunzione che non venga effettuata alcuna fatturazione al cliente durante gli esercizi; il modello sarà complicato poi nei prossimi articoli).

Una sottostima del budget ricavi, come ad esempio un’interpretazione contrattuale sbagliata o un addendum contrattuale inserito nel budget ricavi in maniera posticipata rispetto alla sua data di entrata in vigore, causerebbe un effetto negativo ingiustificato sul risultato che, nel primo caso si accumulerebbe in ogni esercizio e che permarrebbe solo fino all’esercizio di termine lavori in cui avremmo una commessa gestionalmente da chiudere utilizzando la parte di ricavi non ancora contabilizzati recuperando così in un solo esercizio tutto il componente positivo non utilizzato (in maniera non dissimile da quanto visto al punto 2);

nel secondo caso la fattispecie sarebbe una posticipazione di margine positivo tra esercizi destinata a riassorbirsi (esempio diametralmente opposto a quanto riportato nelle Figure).

Le quattro sopraccitate casistiche prese separatamente, nella realtà, sono destinate a fondersi tra loro aggregando incongruenze tali da rendere poi difficile il ripristino della situazione corretta. Ad esempio, una commessa potrebbe nascere con i budget ricavi e costi non accurati ed essere frutto di successivi allineamenti a loro volta sbagliati, accumulando così i vari effetti distorsivi descritti.

Al fine di evitare ciò, nei prossimi articoli saranno descritte le modalità di controllo ad oggi più utilizzate ed evolute.

 

ARTICOLO CONTENUTO IN “SFC – Rivista di Strategia Finanza e Controllo”  N° 1 – Sfoglia la Rivista