L’UTILITA’ DEL CONTROLLO DI GESTIONE PER LA RICERCA E SVILUPPO

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Spesso la difficoltà di rappresentare un fenomeno o di interpretarlo correttamente sfocia in un completo abbandono e disinteresse della gestione dello stesso. E’ questo il caso dei costi di ricerca e sviluppo che, soprattutto quando sono generati da costi interni all’azienda, non vengono quasi mai adeguatamente indagati dai sistemi di controllo di gestione.

Questa attenzione è però necessaria per una serie di motivi che andremo ad elencare di seguito:

  • Necessità di rispetto delle norme
  • Necessità di gestione dell’azienda
  • Necessità di negoziazione

Necessità di rispetto delle norme

Poiché questo livello di applicazione è di fatto obbligatorio, affrontiamo brevemente come i costi di ricerca e sviluppo e i relativi risultati in beni intangibili debbano essere rappresentati a bilancio. Questo ci sarà poi utile sia per avere una terminologia comune nella definizione dell’ambito di applicazione della Ricerca e Sviluppo, sia per prendere a riferimento delle metodologie di valutazione che hanno anche un riscontro anche civilistico.

E’ opportuno iniziare in tal senso con il “decreto bilanci” (D.Lgs. n. 139/2015) con il quale sono  state introdotte alcune interessanti novità relative al trattamento dei costi di ricerca e sviluppo all’interno dei bilanci aziendali.

Occorre fare riferimento al principio contabile OIC 24 per ricondurre ad una corretta classificazione dei costi relativi alla ricerca e sviluppo e più in particolare alla definizione degli stessi.

In questo principio contabile vengono definiti e come devono essere trattati i relativi costi:

Ricerca di base

si tratta di studi, ricerche, esperimenti e indagini che non hanno un obiettivo specifico e che servono ad accrescere le conoscenze generiche delle imprese. Per tali spese si riscontra la mancanza di un collegamento diretto con la produzione di un bene o un servizio

Trattamento dei costi:

I costi sostenuti per la ricerca di base sono costi di periodo e quindi addebitati al conto economico dell’esercizio in cui sono sostenuti, poiché rientrano nella ricorrente operatività dell’impresa e sono, nella sostanza, di supporto ordinario all’attività imprenditoriale della stessa.

Ricerca applicata

E’ finalizzata ad uno specifico prodotto o processo produttivo ed è l’insieme di studi, esperimenti, indagini e ricerche che si riferiscono direttamente alla possibilità ed utilità di realizzare uno specifico progetto.

Sviluppo

E’ l’applicazione dei risultati della ricerca o di altre conoscenze possedute o acquisite in un piano o in un progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi, nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dell’inizio della produzione commerciale o dell’utilizzazione.

Trattamento dei costi per la Ricerca Applicata e lo Sviluppo:

Sono capitalizzati nell’attivo patrimoniale e sono composti: dagli stipendi, i salari e gli altri costi relativi al personale impegnato nelle attività di ricerca e sviluppo; dai costi dei materiali e dei servizi impiegati nelle attività di ricerca e sviluppo; dall’ammortamento di immobili, impianti e macchinari, nella misura in cui tali beni sono impiegati nelle attività di ricerca e sviluppo; dai costi indiretti, diversi dai costi e dalle spese generali ed amministrativi, relativi alle attività di ricerca e sviluppo; dagli altri costi, quali ad esempio l’ammortamento di brevetti e licenze, nella misura in cui tali beni sono impiegati nell’attività di ricerca e sviluppo.

I costi di ricerca applicata e sviluppo, per poter essere capitalizzati devono inoltre rispondere alle seguenti caratteristiche:

  • essere relativi ad un prodotto o processo chiaramente definito, nonché identificabili e misurabili
  • essere riferiti ad un progetto realizzabile, cioè tecnicamente fattibile, per il quale la società possieda o possa disporre delle necessarie risorse
  • essere recuperabili, cioè la società deve avere prospettive di reddito in modo che i ricavi che prevede di realizzare dal progetto siano almeno sufficienti a coprire i costi sostenuti per lo studio dello stesso, dopo aver dedotto tutti gli altri costi di sviluppo, i costi di produzione e di vendita che si sosterranno per la commercializzazione del prodotto.

Necessità di gestione dell’azienda

Partendo dall’analisi di base della normativa cogente e considerando il fatto ormai evidente che oggi il valore e la valorizzazione degli intangibles (brevetti, know how, marchi,…) è l’asset decisivo per la competizione, risulta oggi ineludibile l’approfondimento e soprattutto una maggiore attenzione alla gestione dei costi di ricerca e sviluppo.

Se capire la relazione tra i costi aziendali e la formazione del reddito è fondamentale per governare l’azienda e poterla condurre ad una maggiore redditività, quando allunghiamo l’orizzonte temporale di riferimento verso il medio-lungo termine, occorre senz’altro sforzarsi per comprendere come i costi, in questo caso investimenti, produrranno, nel tempo, degli effetti sull’azienda.

Tra questi investimenti quelli più complicati da controllare sono probabilmente i costi di ricerca e sviluppo nell’indagine della correlazione che questi hanno con il mantenimento e lo sviluppo della redditività aziendale.

Questo approccio al controllo di gestione nell’ambito della ricerca e sviluppo, mentre è ben radicato in molte aziende chimiche e farmaceutiche, è ad oggi largamente tralasciato soprattutto nelle PMI, anche quelle dove la componente dell’innovazione è molto rilevante.

Se non misuri non puoi capire; se non capisci non puoi controllare. Se non controlli non puoi migliorare (Harrington)

Proprio per l’importanza che oggi riveste la ricerca e sviluppo nel mantenimento della redditività aziendale occorre spingersi oltre quello che è il dettato normativo obbligatorio.

L’obiettivo che l’introduzione del controllo di gestione in questo ambito dovrebbe avere è quello innanzitutto della corretta rappresentazione di quanto accade e dei collegamenti che ci sono tra i costi di ricerca e sviluppo e la creazione del valore aziendale.

Valore degli intangibili ottenuti va valutato ovviamente sia sotto il profilo della capacita di generare reddito che sotto il profilo della patrimonializzazione dell’azienda.

E’ chiaro che, soprattutto nelle aziende ad alto tasso di innovatività, la strumentazione messa a disposizione del controllo di gestione potrà essere quanto mai utile a supporto delle decisioni strategiche relativamente all’innovazione stessa.

Tra le decisioni oggi cruciali in questo ambito occorre ricordare quella del Make or Buy (cioè decidere se sviluppare internamente oppure andare sul mercato).

Oggi infatti, con il fortissimo sviluppo del concetto dell’open innovation  e della conseguente apertura della ricerca e sviluppo oltre i confini dell’impresa, occorre avere gli strumenti che, come detto, ci consentano di decidere la convenienza dello sviluppo interno rispetto a quello esterno ma che ci consentano anche di valutare l’opportunità di portare a reddito, attraverso la cessione, un “semilavorato” della ricerca e sviluppo perché magari non ritenuto strategico per l’azienda.

Del resto proprio una delle caratteristiche della vera ricerca e sviluppo è quella di non avere certezza degli esiti attesi. Ma come è noto, per più esempi accaduti nella storia, talvolta sono proprio di esiti inattesi ad essere quelli ad aver maggior successo.

In linea generale occorre comunque considerare la crucialità della fase di scelta nel momento in cui occorre assegnare delle risorse, finanziarie, economiche o umane, che di per se tendono ad essere scarse e che quindi implicano una scelta esclusiva tra le varie ipotesi di allocazione.

Quindi anche per il controllo di gestione relativo alla ricerca e sviluppo ben si applica il famoso ciclo di Deming: Plan, Do, Check, Act.

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Occorre partire ovviamente dalla pianificazione (Plan) e dall’individuazione di quale è l’obiettivo della ricerca e sviluppo (anche questo spesso poco chiaro) e di come si prevede di raggiungere gli obiettivi prefissati. L’esecuzione (Do) poi dovrà essere impostata in modo da procedere secondo il programma ed evidenziare prontamente gli scostamenti che si dovessero verificare. La fase di controllo (Check), dovrà valorizzare quanto ottenuto in modo da poter dare le indicazioni necessarie per la successiva fase delle di azione di miglioramento (Act).

Valutazioni degli intangibili

Se l’individuazione dei costi della Ricerca e Sviluppo presenta più di qualche criticità, basti pensare a tutta quella parte di innovazione incrementale che viene sviluppata direttamente in produzione e che spesso ha valori ed esiti importanti, anche la valorizzazione dei risultati risulta decisamente complessa.

In questo senso, lasciando la valorizzazione secondo i costi sostenuti alle eventuali applicazioni di bilancio, la letteratura ci mette a disposizione diverse tecniche estimative che, benché fatichino a rappresentare un fenomeno che è specifico e caratteristico dell’azienda, danno comunque un supporto alla concreta valutazione di quanto prodotto in termini di beni intangibili all’interno dell’azienda.

Di seguito mi limiterò ad una sommaria elencazione di tali metodi lasciando per ulteriori interventi l’eventuale approfondimento.

Nella letteratura e nella pratica sono stati sviluppati numerosissimi metodi di valutazione dei beni immateriali. Allo scopo del presente intervento ritengo utile un inquadramento sintetico di queste metodologie secondo la classificazione proposta da Sveiby (2001)

Gli approcci sono in definitiva riconducibili a quattro metodologie:

  • DIC – Direct Intellectual Capital Methods – Questa tipologia di metodi di valutazione punta a stimare il valore monetario degli intangibili identificando le loro diverse componenti con l’assunto che una volta arrivati alla valutazione delle singole componenti queste possano essere valutate anche nella loro globalità;
  • MCM – Market Capitalization Methods – Questa tipologia di valutazione presuppone la conoscenza del valore di mercato dell’impresa ed è quindi più facilmente applicabile per le aziende quotate. L’obiettivo è quello di calcolare la differenza tra valore contabile e capitalizzazione di mercato dell’impresa definendo questo come valore dell’insieme degli intangibili;
  • ROA – Return on Assets Methods – Questo metodo prevede il calcolo del ritorno dell’investimento asset intangibili in termini di utili e flussi di cassa prendendo a supporto gli indici standardizzati di settore;
  • SC – Scorecard Methods – Questa tipologia di metodi si propone di identifica le varie componenti del valore degli intangibili attraverso e indicatori ed indici che vengono osservati e monitorati con il supporto di scorecards o grafici

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Come si può vedere le metodologie sono sostanzialmente distinguibili tra metodi monetari che hanno l’obiettivo di giungere ad una valutazione economica e metodi non monetari che invece puntano ad una valutazione basata su altri fattori. L’incrocio delle metodologie viene poi fatto riguardo le metodologie che valutano il complesso degli intangibili (quindi il livello aziendale) e le metodologie che invece vanno a distinguere i vari componenti.

I vantaggi del controllo di gestione nell’ R&S

Al di la degli evidenti vantaggi che il controllo porta rispetto ad una navigazione a vista o peggio ad una serie di scelte prese senza basi, il controllo di gestione nell’R&S può portare dei vantaggi ulteriori che possiamo collegare in primo luogo alla capacità dell’azienda di valorizzare il patrimonio di intangibili in modo più concreto ed oggettivo, a tutto vantaggio della possibilità di rappresentare una maggiore e migliore patrimonializzazione anche nei confronti di finanziatori siano essi degli istituti bancari o siano essi dei fondi di investimento o più semplicemente gli azionisti.

Come appare evidente, le diverse tipologie di metodi hanno in se vantaggi, svantaggi e difficoltà applicative che vanno valutati sulla base dei risultati che si vogliono ottenere. E’ altrettanto evidente che possono essere tra di loro complementari nell’ottica della migliore rappresentazione di quanto si sta indagando.

Benefici fiscali

Non possono nemmeno essere trascurati i benefici fiscali che possono derivare o, più propriamente, sono collegati con una corretta gestione degli immateriali.

Ad esempio,il Patent Box, che rappresenta oggi probabilmente il più importante beneficio fiscale riconosciuto alle aziende, prevede tra gli obblighi il “traking e tracing”. Questa previsione normativa è probabilmente stata inserita proprio con uno scopo educativo, per incentivare l’imprenditoria italiana a porre maggiore attenzione al controllo e alla gestione di costi e ricavi legati alla ricerca e sviluppo.

Ricordo, solamente per far comprendere la portata di questa normativa fiscale, che a regime, quindi a partire dal 2017, l’applicazione del Patent Box consentirà una riduzione del 50% della base imponibile afferente ai redditi derivanti da alcuni beni immateriali. In particolare sono oggetto di agevolazione i seguenti beni: software, brevetti, marchi di impresa, disegni e modelli, know how.

Come si capisce subito, mentre per le prime categorie di beni immateriali agevolati, c’è qualche speranza di rinvenire un minimo di contabilità che dia traccia di quanto è accaduto nel tempo, molto più raro è che vi sia un sistema di controllo di gestione che possa riferirsi al più generale know how aziendale.

Lo ripeto, la normativa a questo proposito richiede obbligatoriamente che sia previsto ed adottato un sistema di tracking e tracing che è ovviamente cosa diversa dal controllo di gestione ma che può comunque esserne la premessa.

Necessità di negoziazione

Dal discorso fin qui delineato appare evidente la crescente difficoltà applicativa all’aumentare dell’impegno nella concreta valorizzazione economica del risultato prodotto dalla ricerca e sviluppo.

Occorre ricordare che, come sopra introdotto, nelle economie moderne l’approccio all’innovazione è sempre più orientato verso un approccio di “open innovation”.

Le ragioni sono essenzialmente da ricercare nell’aumento dell’incidenza dei costi di ricerca causata da una crescente complessità delle sfide a cui è chiamata l’azienda e dall’altra parte alla sempre più breve durata della “fase di mercato” dei risultati della ricerca e sviluppo.

Occorre quindi adottare delle strategie collaborative in modo da ottimizzare sul lato costi e valorizzare dall’altra parte i risultati economici che derivano dagli intangibili generati. Ed è proprio la fase collaborativa che richiede una valorizzazione il più possibile attendibile ed oggettiva per poter consentire delle eventuali negoziazioni che possono ad esempio riguardare la cessione dei risultati fino a quel momento ottenuti da uno specifico filone ricerca.

Conclusione

L’approccio che si vuole qui proporre è di tipo incrementale, riscontrando nella pratica professionale, soprattutto quando rivolta ad aziende PMI, una carenza assoluta di coscienza del problema. Di seguito riporto quelli che ritengo essere i passi fondamentali per arrivare ad un’implementazione compiuta del controllo di gestione nell’ambito della R&S:

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Mappatura

Occorre iniziare da una mappatura dei beni intangibili presenti in azienda. E già questa fase potrebbe riservare notevoli sorprese. Non è infrequente rilevare dei valori aziendali non conosciuti ma soprattutto non adeguatamente protetti quanto meno sotto il profilo della riservatezza.

Misurazione

La fase successiva è certamente quella della misurazione. Occorre cioè mettere in opera un sistema di rilevamento dei dati che consenta di dare una descrizione del fenomeno.

Gestione

Oltre che rilevare i costi e le risorse impiegate occorre, per ottenere un effettivo controllo di gestione, spingersi nel misurare i risultati ottenuti. Abbiamo visto le tipologie di modelli di valutazione disponibili. Naturalmente i modelli qualitativi che misurano variabili non economiche saranno più semplici da mettere in atto in questa fase ma comunque saranno utili per poter governare l’azienda.

Valorizzazione

Per poter valorizzare occorre avere ben presente i valori economici in gioco. Questa è probabilmente la fase più ambiziosa del processo ma anche quella che può portare a significativi risultati. Occorre quindi in questa ultima fase compiere lo sforzo di tradurre in valori monetari quelli che sono i risultati raggiunti dalla ricerca e sviluppo sia per migliorare la rappresentazione economica dell’azienda sia per eventuali necessità negoziali.

Fai le cose difficili quando sono facili e inizia le grandi cose quando sono piccole. Un viaggio di mille miglia deve iniziare con un singolo passo.

(Lao Tzu)